生产型出口企业出口货物增值税“免抵退”的难点解析 -九游会国际
摘要：为了提高出口货物、劳务（服务）在国际市场上的价格竞争优势，我国对生产企业出口货物和劳务（服务）实行“免抵退”税政策。生产企业出口货物、劳务（服务）增值税“免抵退”的计算一直是税法教学的难点。本文通过对“免抵退”税政策的解读，对生产企业出口货物、劳务（服务）增值税“免抵退”过程中的难点进行详细的分析，对计算难点各个击破，改善了教学效果。
对出口货物、劳务和跨境应税行为已承担或应承担的增值税和消费税等间接税实行退还或者免征是国际通行的惯例，目的在于鼓励各国出口货物、服务公平竞争。我国增值税出口退（免）税的基本政策包括以下三种：第一种是退（免）税政策，出口免税并退税，即出口货物、应税劳务、应税服务又免又退，不同类型企业退（免）税的计算方法不同，生产企业采用“免抵退”的税计算法，外贸企业采用“免退税计”的算法；第二种是免税政策，出口免税但不退税，即只免不退，出口货物、应税劳务、应税服务的纳税人，在出口前的生产流通环节未交纳增值税，因此，出口无退税的可能；第三种是征税政策，出口不免税也不退税，即不鼓励出口的产品正常征税。
一、生产型出口企业“免抵退”政策
（一）“免、抵、退”政策的税法原理
1.“免税”，准确的表述应是出口货物“零税率”，即出口货物在计算销项税时的税率为零，因此，出口企业不会从国外客户方收回销项税。即出口货物的销项税税额为零。生产型出口企业的销项税只会由内销产品产生。
“抵税”，是指用该生产型出口企业在国内生产、采购及流通环节产生的所有进项税抵顶企业内销产品产生的销项税。
“退税”，当“抵税”完成后，会产生两种结果，一是大于零，说明该企业进项税全部抵顶内销产品产生的销项税后，仍有销项税额存在，该企业负有纳税义务，应缴纳增值税；二是小于零，说明该企业内销商品收回的销项税少，出口产品在国内采购的进项税大，存在未抵完的增值税进项税，这一部分未抵完的进项税是为了出口货物、劳务而在国内采购负担的，应由税务机关退还给出口企业。
（二）“免抵退”政策的适用范围
1.生产企业出口自产货物和视同自产的货物以及生产企业出口非自产货物。
2.对外提供加工、修理、修配劳务。
3.适用零税率跨境应税行为，包括零税率的服务和无形资产。
二、生产型出口企业“免抵退”税的计算难点解析
生产型出口企业“免抵退”税一般分为三个基本计算步骤：首先，计算纳税人当期应纳税额，只有当期应纳税额小于0时，纳税人才有退税的可能；其次，计算纳税人当期“免抵退”税额，这是一个名义退税额，它需要与当期应纳税额绝对值比较后才能确定当期实际退税额；最后，用当期应纳税额绝对值与当期“免抵退”税额比较，确定当期应退税额，二者之间的差额为“当期留抵税额”或“当期免抵税额”。笔者将对计算步骤中的难点进行详细的解析。
（一）当期应纳税额中两个需要关注的指标
当期应纳税额是生产型出口企业“免抵退”税计算的重要组成部分，基本的计算公式如下：当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）。其中，当期销项税额与当期不得免征和抵扣的税额两个指标是教学过程中的难点，学生常常会在这两个指标的计算过程中出现税法概念的混淆，从而导致计税依据选择错误，计算结果谬以千里。笔者就这两个指标的教学过程进行详细的阐述，帮助学生理解相关的税法概念和计算原理。
1.当期销项税额
在教学中需要帮助学生理解“当期销项税额”的来源及计税依据。生产型出口企业生产的货物，一部分出口，一部分内销。由于出口货物零税率，即出口货物的销项税额为零。所以，当期销项税额全部由该生产型出口企业内销产品产生，计税依据为内销产品的不含税销售额。即当期销项税额=内销产品不含税销售额-增值税税率。
2.当期不得免征和抵扣的税额
生产型出口企业出口货物在“免抵退”税时存在征税率和退税率不一致的情况，这是导致“当期不得免征和抵扣税额”产生的原因。即企业出口货物在出口前流转环节所缴纳的增值税进项税无法全额获得退还，不能退还的增值税进项税就是“当期不得免征和抵扣税额”，需要从当期的进项税额中转出，计入“主营业务成本”。在教学过程中，可以设计带有具体数据的案例帮助学生理解。如出口货物在出口前的流转环节按17%的税率计算缴纳增值税进项税，但该商品的退税率仅为15%，因此，有2%的增值税进项税不能退还，需要从当期的进项税额中转出计入“主营业务成本”，由于征税率与退税率的差异导致不能退还2%的增值税进项税额，在计算时需要区分情况选择正确的计税依据。
（1）征税率和退税率不一致，为生产出口货物无免税购进的原材料
当出口货物只是征税率和退税率不一致，为生产出口货物没有免税购进的原材料时，“当期不得免征和抵扣税额”是以出口货物实际离岸价作为计税依据计算的，与计算当期“免抵退”税额的计税依据相同。即当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率一出口货物退税率）。
（2）征税率和退税率不一致，为生产出口货物有免税购进的原材料
由于生产企业为了生产该出口货物有一部分免税购进的原材料，该免税购进的原材料构成了出口货物的销售价格（fob离岸价），但是，该部分免税购进的原材料在购入时未缴纳增值税进项税，出口时不退税，也不存在征退税率差异的影响，在计算“当期不得免征和抵扣税额”时，需要将免税购进的原材料价格从计税依据实际离岸价中扣除。即当期不得免征和抵扣税额=（当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率-当期免税购进原材料价格）×（出口货物征税率－出口货物退税率）。
（二）当期“免抵退”税额的计税依据确认
生产型出口企业当期“免抵退”税额是名义退税额，它需要与当期应纳税额绝对值的比较之后才能够确定实际退税额，当期“免抵退”税额的计税依据是货物的实际出口额，即离岸价（fob）。但在教学过程中，必须帮助学生理解的是：如果有进料加工后出口的货物，或在国内购进无进项税额且不计提进项税额的免税原材料加工后出口的货物，当期“免抵退”税额的计税依据则需从当期出口货物离岸价中扣除当期免税购进的原材料价格。
1.为生产出口货物无免税料件购进
如果生产型出口企业为生产出口货物无免税料件购进，当期“免抵退”税额的计税依据为实际的出口额即离岸价（fob）。当期“免抵退”税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率
2.为生产出口货物有免税料件购进
如果生产型出口企业在国内购进无进项税额且不计提进项税额的免税原材料加工后出口的货物或生产型出口企业有进料加工后出口货物。这两种情况意味着该企业为生产出口货物有免税的原材料购进，即原材料在购入时未缴纳增值税进项税，因此，出口时不退税。但该免税购进的原材料构成了出口货物的离岸价（fob），因此，当期“免抵退”税额的计税依据应将当期免税购进原材料价格从当期出口货物离岸价中扣除。
当期“免抵退”税额＝（当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率-当期免税购进原材料价格）×出口货物退税率
（三）当期应退税额的确定原则
当计算出当期应纳税额大于0时，意味着生产型出口企业在国内销售货物产生的销项税大于可以抵扣的进项税，当期应当缴纳增值税；当计算出当期应纳税额小于0时，意味着生产型出口企业为了出口货物而在国内采购时负担的增值税进项税没有抵完，即“应交税费——应交增值税”账户出现借方余额，应退税。也就是说，当期应纳税额小于0为出口退税的前提。需要向学生明确的是：第二步计算的当期“免抵退”税额是名义退税额，它需要与当期应纳税额的绝对值比较之后才能够确定当期应退税额。当期应退税额的确定，应遵循孰低原则，即当期应退税额为当期应纳税额的绝对值与当期“免抵退”税额中的低者，二者的差额，为当期的“留抵税额”或“免抵税额”。
1.当期应纳税额的绝对值＞当期“免抵退”税额
当期应纳税额小于0时，当期应纳税额的绝对值＞当期“免抵退”税额，则当期应退税额=当期“免抵退”税额，差额为当期“留抵税额”。即企业为了出口货物而在国内采购时负担的增值税进项税抵顶完内销货物产生的销项税后，部分退还给企业，未退还的增值税进项税作为当期的“留抵税额”，在下期计算应纳税额时继续抵扣销项税。
2.当期应纳税额的绝对值＜当期“免抵退”税额
当期应纳税额小于0时，当期应纳税额的绝对值＜当期“免抵退”税额，则当期应退税额=当期应纳税额的绝对值，差额为当期“免抵税额”。即企业为了出口货物而在国内采购时负担的增值税进项税抵顶完内销货物产生的销项税后，全额返还给纳税人。当期应纳税额的绝对值与当期“免抵退”税额之间的差额为“免抵税额”，其存在只是为了保持会计科目的借贷平衡。
通过对以上计算难点的解析，可以帮助学生更好的理解生产型出口企业“免抵退”税计算的税法原理，达到事半功倍的效果。
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